Добро пожаловать!

Листаем НДС

« предыдущая новость следующая новость »

Уже более года постановлением правительства РФ от 11.05.2006 N 283 введен новый порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. При внесении изменений в книгу покупок или книгу продаж плательщики НДС обязаны оформлять дополнительные листы.

Практическое применение новых положений выявило ряд проблемных моментов, одним из которых стал порядок заполнения дополнительных листов книги покупок при внесении исправлений в счет-фактуру, приводящих к уменьшению размера предъявленного покупателю налога.

Согласно абз. 2 п. 7 Правил "при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений".

Показатели итоговой строки, используемые для внесения изменений в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, в соответствии с порядком, изложенным в приложении 4 Правил, заполняются следующим образом: "из показателей по строке "Итого" [прим.: итоговые показатели книги за период, когда счет-фактура был первоначально зарегистрирован] вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам".

Буквальное следование изложенному порядку приводит к тому, что показатели счета-фактуры из книги продаж периода регистрации исключаются в полном объеме, а не только в части внесенных продавцом изменений.

В профессиональной прессе было высказано мнение, что новый порядок нормативно закрепил позицию ФНС России, согласно которой вычет "входного" НДС в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и соответственно регистрация в книге покупок счетов-фактур с исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Позиция специалистов основана на том, что с учетом новой редакции Правил показатели исправленных счетов-фактур "технически" могут быть отражены в книге покупок только в периоде получения счетов-фактур в исправленном виде. Эта позиция нашла отражение в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж".

По мнению автора, абз. 2 п. 7 Правил не может быть истолкован как нормативный запрет на применение налогового вычета в полной сумме, отраженной в исправленном счете-фактуре. И хотя в Приложении 4 Правил при изложении порядка заполнения дополнительных листов книги покупок приведен только алгоритм "аннулирования" (вычитание показателей счетов-фактур, по которым налог ранее был принят к вычету), заполнение дополнительных листов должно осуществляться согласно нормам Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с иными положениями Правил, которыми наряду с обязанностью по "аннулированию" установлено требование о регистрации полученных счетов-фактур по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 8 Правил). Момент возникновения такого права регулируется Налоговым кодексом РФ.

Напомним, что при рассмотрении спора, возникшего из-за невыполнения налогоплательщиком положений Правил, противоречащих положениям Налогового кодекса РФ, Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 24 июля 2007 N 2345/07 указал: "пункт 8 Правил <...>, в той мере, в которой он препятствовал регистрации в книге покупок счетов-фактур до их оплаты, без чего нельзя предъявить к вычету налог по этим счетам-фактурам, не подлежал применению с 01.01.2006. <...> довод <...> об отсутствии у общества права на вычет по неоплаченному счету-фактуре в связи с его регистрацией в книге покупок в нарушение Правил не соответствует действовавшей на тот момент редакции Кодекса". Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 23 апреля 2007 г. N2345/07. Таким образом, при выявлении противоречий между порядком, установленным Правилами, и положениями Налогового кодекса РФ, следует руководствоваться федеральным законом.

Таким образом, Правилами предусмотрено как исключение показателей, так и регистрация счетов-фактур в периоде, когда имеется право на налоговый вычет. Из этого следует, что "аннулирование", которое имело бы следствием отсутствие в книге покупок за соответствующий период записи показателей исправленного счета-фактуры, по которому в этот период имеется право на вычет, являлось бы нарушением Правил.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью, и иного порядка внесения изменений в книгу, кроме как путем оформления дополнительных листов, Правила не содержат. В письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18 предложен следующий порядок заполнения дополнительного листа книги покупок:

1) в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрированы счета-фактуры, следует произвести запись об их аннулировании;

2) зарегистрировать исправленные счета-фактуры в размере суммы, на которую сохраняется право на вычет;

3) в строке "Всего" подвести итоги (из строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам, к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур).

Такой порядок заполнения позволяет прийти к корректному варианту исчисления итоговой суммы путем прибавления при расчете показателя строки "Всего" показателей исправленного счета-фактуры, который Минфин России рекомендует зарегистрировать в книге покупок. Под "регистрацией", по мнению автора, следует понимать занесение показателей исправленного счета-фактуры в дополнительный лист книги покупок.

Формально Правилами не предусмотрено использование дополнительных листов книги покупок для включения в нее (регистрации) счетов-фактур, и вариант заполнения строки "Всего" дополнительного листа путем прибавления показателей также прямо не закреплен. Однако поскольку иной порядок внесения изменений, отличный от оформления дополнительных листов, в том числе, когда счет-фактура ошибочно не был зарегистрирован, не установлен, следует признать, что в дополнительном листе книги, в том налоговом периоде, когда возникает право на вычет, могут быть зарегистрированы исправленные счета-фактуры.

Статья 169 Налогового кодекса РФ не исключает право покупателя на применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур, в которые внесены исправления. Пункт 29 Правил устанавливает, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Формальное отсутствие детализированного порядка заполнения книги покупок при наличии у налогоплательщика права на вычет, нормативно обусловленного фактом регистрации счета-фактуры, не может служить препятствием для реализации им законных прав на уменьшение налоговых обязательств на сумму вычета. Иное привело бы к нарушению положений ст. 57 Конституции РФ, ст. 81; 171-172 Налогового кодекса РФ.

ФНС России в письме от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, проанализировав ситуацию с обнаружением налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших периодах, рекомендовала отразить изменения в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были зарегистрироваться такие счета-фактуры. После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа книги покупок, по мнению ФНС России, "следует прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур".

Таким образом, при необходимости внесения исправлений в книгу покупок оформляется дополнительный лист книги покупок за тот период, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него изменений. Показатели неисправленного счета-фактуры, перенесенные в дополнительный лист, вычитаются из итоговых показателей книги покупок.

Далее налогоплательщик должен определить период, в котором им соблюдены условия ст. 172 Налогового кодекса РФ для принятия суммы налога, предъявленного поставщиком на основании исправленного счета-фактуры, к вычету. При условии, что данный период совпадает с периодом первоначальной регистрации счета-фактуры в книге покупок, дополнительно к "аннулирующей" записи показателей неисправленного счета-фактуры в лист заносится запись показателей счета-фактуры в исправленном варианте. Показатели исправленного счета-фактуры суммируются с результатом, полученным путем вычитания из строки "Итого" показателей счета-фактуры до его исправления.

В результате строка "Всего" дополнительного листа книги покупок содержит корректный показатель общей суммы налоговых вычетов за соответствующий налоговый период. Если право на вычет должно быть заявлено в иной налоговый период, показатели исправленного счета-фактуры соответственно вносятся в дополнительный лист книги покупок за тот период.

Источник: "Российская Бизнес-газета"