Свет-Аудит аудиторско-консалтинговая компания :: Полезная информация :: Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

В целях налогообложения прибыли предусматривается четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

- безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.п.);

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов от даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, невозможная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

В случае ликвидации организации-должника (дебитора) списать дебиторскую задолженность можно при выполнении следующих условий:

1) наличие выписки из госреестра о ликвидации;

2) кредитор должен обращаться для погашения задолженности в процессе несостоятельности (банкротства) организации-должника (включение в реестр кредиторов);

3) учитывается в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором сделана соответствующая запись о ликвидации должника в государственном реестре.

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года.

Если срок течения исковой давности прерывался, а новый срок исковой давности в 2007 году равняется трем годам, то суммы такой задолженности также учитываются при исчислении налоговой базы 2007 года.

Основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности устанавливаются ГК РФ и иными законами (ст. 198 ГК РФ).

В статье 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Перерыв течения срока исковой давности означает, что время, истекшее до перерыва, утрачивает свое значение. Срок исковой давности начинается заново со дня перерыва. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Два обстоятельства способны прервать срок исковой давности:

1) предъявление иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);

2) совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Это происходит в тех случаях, когда должник признает долг.

Действиями должника, свидетельствующими о признании своего долга, могут быть:

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения.

Порядок списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Списание задолженности выполняется на основании данных проведенной инвентаризации и распоряжения руководителя организации. Суммы указанной задолженности относятся на финансовые результаты организации.

Согласно п.2.1. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 №49 количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливается руководителем организации.

Оптимально проводить инвентаризацию дебиторской задолженности ежеквартально, на последний день квартала.

Результаты инвентаризации отражаются в «Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (ИНВ-17), форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 №88. На основании данного акта и справки к нему руководитель организации принимает решение о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности либо нереальной для взыскания (безнадежного долга).

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является прочим расходом. В прочие расходы такая задолженность включается в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При этом согласно абз. 2 п. 77 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Пример списания дебиторской задолженности по авансам полученным:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
2004 год
Оказаны услуги сторонней организации	62	90-1	59 000	Акт приемки- сдачи оказанных услуг
Начислен НДС (учетная политика - НДС по оплате)	90-2	76ндс	9 000	Начислен НДС отложенный
2007 год
Списана сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности	91-2	62	59 000	Акт инвентаризации расчетов, Приказ руководителя организации
Начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности	76ндс	68-2	9 000	Запись в книгу продаж на основании, выставленного счета-фактуры в 2004 г.
Сумма списанной задолженности учтена на забалансовом счете			59 000	Бухгалтерская справка

III Налоговый учет.

Налог на прибыль.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

На сегодня существует два мнения о периоде списания дебиторской задолженности.

1 мнение. Поскольку НК РФ не устанавливает требования о списании дебиторской задолженности в том периоде, в котором срок исковой давности истек, сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором срок исковой давности истек, не требуется (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-3874/06-С2, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А43-20240/2005-30-656).

Списание безнадежной задолженности в более поздний налоговый период было также признано правомерным Постановлением ФАС МО от 23.10.2006,25.10.2006 № КА-А40/8576-06:

«Налоговым законодательством не предусмотрено ограничений, согласно которым налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность в период истечения срока исковой давности или ликвидации должника. Поскольку налогоплательщик представил все необходимые документы (акт инвентаризации, письменные обоснования, приказ руководителя), списание безнадежной задолженности в более поздний налоговый период признано правомерным».

2 мнение. Однако есть и противоположные решения суда, а именно Постановлением ФАС МО от 16.08.2006 № КА-А40/7100-06-Б вынесено решение: «Списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст.266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, то есть когда у налогоплательщика появилось право на их списание. Приказ руководителя предприятия о списании дебиторской задолженности должен издаваться руководителем в периоде, в котором появилось право на списание долга».

На наш взгляд, налогоплательщик, придерживающийся второго мнения, избежит претензий со стороны налоговых органов.

НДС при списании дебиторской задолженности.

В настоящее время у организаций не существует выбора в отношении момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Таким моментом согласно ст. 167 НК РФ признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, обязанность начислить налог есть уже в момент отгрузки товара. В то же время надо особо сказать о ситуации, когда организация, которая ранее утвердила в своей учетной политике в качестве момента определения налоговой базы день оплаты, товары отгрузила, но оплату за них не получила.

В первую очередь необходимо отметить, что сложилась достаточно устойчивая позиция, заключающаяся в том, что списание дебиторской задолженности признается оплатой товаров (работ, услуг), соответственно, у налогоплательщика существует обязанность начислить и уплатить НДС.

И до момента введения в действие положений Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", т.е. до 1 января 2006 г., и в настоящее время организации, которые выбрали в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент поступления денежных средств, датой начисления налога считали наиболее раннюю из следующих: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ в ранее действовавшей редакции и п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Аналогичная позиция изложена, например, в Письмах Минфина России от 30.03.2004 N 03-03-11/49 и от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47.Данную позицию Минфина также подтверждала и арбитражная практика, например Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2003 N А19-14199/02-30-Ф02-788/03-С1.

Законодатель установил для таких организаций переходный период в два года. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 19-ФЗ).

Однако следует иметь в виду: при проверке инспекторы обязательно поинтересуются, почему организация не списала дебиторскую задолженность, когда истек трехгодичный срок исковой давности по договору (ст. 196 ГК РФ). А если вы не предъявите письменные доказательства того, что у вас было право продлить срок исковой давности, инспекторы обяжут заплатить пени. Основанием для продления срока исковой давности, в частности, является признание покупателем своего долга (ст. 203 ГК РФ). Оно может быть оформлено, например, в виде письма покупателя или акта сверки задолженности.

IV Позиция налоговых органов по поводу документального подтверждения невозможности востребования долга.

Вроде бы, если истек срок исковой давности по обращению в суд для взыскания долга, можно спокойно включать его во внереализационные расходы и уменьшать на эту сумму налоговую базу по налогу на прибыль. Но в данном случае, как показывает практика, при проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждение того, что им предпринимались попытки для взыскания долга. По мнению налоговиков, документальным подтверждением могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы, связанные с обращением кредитора в суд, или решения суда, если налогоплательщик обращался в суд с иском о взыскании долга, не основано на нормах налогового законодательства.

В случае если организация решит обратиться в суд, то официальная позиция МНС России изложена в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли". По мнению налоговиков, в указанном случае в постановлении об окончании исполнительного производства никаких выводов о реальности взыскания задолженности не делается, в связи с чем оно не может служить основанием для включения суммы безнадежного долга в убытки организации.

Если же организация "забыла" вновь предъявить исполнительный лист в срок, установленный Законом об исполнительном производстве, то и в этом случае налоговики не признают законность списания безнадежного долга, поскольку, как указано в Письме, пропуск срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения не рассматривается в ст. 266 как основание для признания долга безнадежным.

Таким образом, обращаться за взысканием долга к приставу можно неоднократно, что и предлагается делать налогоплательщикам в вышеприведенном Письме МНС России. Основанием для признания долга безнадежным в подобной ситуации согласно Письму может служить лишь документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условия признания задолженности безнадежной, установленном пунктом 2 статьи 266 НК РФ.

Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства.