Налогообложение в случаях продажи или аренды имущества

Вопрос:

Просим произвести расчеты возможных вариантов продажи или предоставления в аренду стоматологического оборудования. Что выгоднее? Какие налоги необходимо будет уплатить?

Обязательные условия:

1)      стоимость оборудования 6 000 000;

2)      Предоплата 50%;

3)      Остальные 50% равными долями в течение 1 года.

Ответ:

В предложенной информации рассматриваются варианты продажи имущества, числящегося в качестве: 1) основных средств; 2) товаров.

1. Сделки с основными средствами

Многие факты хозяйственной деятельности могут быть оформлены разными видами договоров без изменения их экономического содержания, но порядок налогообложения операций по таким видам договоров будет различаться.

Например, приобретение основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита может быть оформлено как договором купли-продажи, так и договором аренды с правом выкупа.

 Отличие этих договоров состоит в следующем.

Договор аренды основных средств с правом выкупа предполагает уплату арендных платежей и выкупной стоимости основных средств. В случае договора купли-продажи основных средств уплачиваются только выкупные платежи. Налоговые последствия у организаций при условии применения в целях налогообложения прибыли метода начисления могут быть следующими.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку, то покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры. Объект основных средств, приобретенный в рассрочку, можно признать амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии с договором переходит к покупателю в момент передачи основного средства. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Кроме того, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то в соответствии со ст. 316 НК РФ сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

При заключении договора аренды с правом выкупа учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора. Арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются в расходах при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Размер первоначальной стоимости амортизируемого объекта основных средств будет определяться в соответствии с выкупной стоимостью, которая закреплена в договоре.

Пункт 2 ст. 624 ГК РФ предусматривает, что стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченных арендных платежей в выкупную цену, если условие выкупа не зафиксировано в договоре. Тогда размер выкупной стоимости может быть равен сумме арендных платежей за весь период аренды, которые учитываются в составе прочих расходов. В результате этого первоначальная стоимость объекта основных средств не может быть сформирована.

Вычет по НДС, уплаченному в составе выкупных платежей, производится в случае принятия основного средства на учет на основании счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя. За ним сохраняется обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете до тех пор, пока право собственности на объект аренды в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), не перейдет к арендатору. При расчете налога на имущество организаций этот объект основных средств учитывается в составе налоговой базы.

Арендные платежи включаются в сумму доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выкупные платежи не учитываются при расчете налога на прибыль согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ до момента перехода права собственности по объекту основных средств.

Что касается НДС, то арендные платежи включаются в объект обложения данным налогом на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, НДС по выкупной стоимости начисляется в момент отгрузки объекта основных средств арендатору независимо от момента перехода права собственности.

Однако согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Так, реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому (п. 1 ст. 39 НК РФ). Право собственности - гражданско-правовое понятие. Возникновение и момент перехода такого права по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. ст. 209 и 223 ГК РФ; в налоговом законодательстве момент перехода права собственности не определен. Значит, передача права собственности на реализуемый товар и является тем объектом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В рассматриваемом случае, несмотря на отсутствие объекта налогообложения и, соответственно, обязанностей по уплате налога, в ст. 167 НК РФ при передаче товара без перехода права собственности дата реализации определена раньше, чем переход права собственности на товар от продавца покупателю. То есть налицо противоречие в законодательных нормах. Поэтому при возникновении спорных ситуаций налогоплательщику можно будет сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу.

1.1. Риски при заключении Договора лизинга.

Действующее законодательство не содержит ограничений договоров лизинга по срокам, на которые они могут заключаться.

В то же время сторонам договора можно порекомендовать соблюдать определенный баланс между налоговыми выгодами от сокращения срока договора лизинга и налоговым же риском переквалификации сделки лизинга в договор купли-продажи в рассрочку (п. 2 ст. 170 ГК РФ) или, что еще хуже, признания «укороченного» договора лизинга сделкой, противной основам нравственности и правопорядка (ст. 169 ГК РФ). В первом случае взаимоотношения сторон будут регулироваться правилами договора купли-продажи (поставки), во втором все полученное сторонами по сделке подлежит изъятию в бюджет. На сегодняшний день консервативным можно считать подход, когда договор лизинга с переходом права собственности к лизингополучателю заключается на срок, равный либо превышающий срок амортизации лизингового имущества, с применением линейного способа амортизации и использованием коэффициента ускорения в размере трех (срок полезного использования можно принять равным сроку, минимальному из возможных для данного имущества в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002
№ 1). При этом желательно, чтобы сумма основных платежей по договору лизинга (не менее 70 процентов общей суммы лизинговых платежей) выплачивалась в срок, составляющий не менее половины от общей продолжительности договора лизинга. Однако необходимо отметить, что судами признавалось право сторон заключить договор лизинга имущества на срок меньше срока линейной амортизации указанного имущества с учетом повышающего коэффициента (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2005 по делу № КА-А40/5689-05).

Выводы: По нашему мнению, вариант учета медицинского оборудования в качестве основных средств у Вас на балансе некорректен, т.к. основным видом деятельности является торговля медицинским оборудования, а не оказание медицинских услуг с использованием данного оборудования. Поэтому наиболее приемлемым вариантом является учет данного оборудования в качестве товара с последующей продажей в рассрочку (с отсрочкой).

2. Продажа товаров в кредит

ГК РФ предусмотрено два варианта оплаты покупателями товаров, приобретенных в кредит.

Первый вариант - оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (ст. 488 ГК РФ). В этом случае в договоре о продаже товара в кредит должен предусматривается срок оплаты товара. Если такой срок не указан, то согласно ст. 314 ГК РФ оплата товара должна быть произведена в разумный срок.

В ситуации, когда продавец не исполнил свои обязанности по передаче товара, следует руководствоваться ст. 328 ГК РФ. При этом покупатель вправе не оплачивать товар согласно условиям договора либо отказаться от его исполнения и потребовать возмещения ущерба.

Если покупатель не оплачивает полученный товар в установленный срок, то продавец может потребовать возврата такого товара.

Второй вариант - оплата товара в рассрочку (ст. 489 ГК РФ). В этом случае договор о продаже товара в кредит считается заключенным, если в нем указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Если покупатель не вносит очередной платеж в срок, установленный договором, то продавец может потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда покупатель внес более половины стоимости товара. Если продавец не передал товар покупателю в сроки, установленные договором, то покупатель может не вносить очередные платежи либо потребовать прекращения действия договора и возмещения понесенного ущерба.

При любом варианте оплаты товара, проданного в кредит, на просроченную сумму уплачиваются проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором продажи). Проценты начисляются со дня, когда покупатель должен был внести плату по договору, до того дня, когда он фактически внес эту плату. Размер процентов определяется установленной в месте жительства покупателя учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства по оплате товара. Договором может быть предусмотрена иная ставка процентов на просроченную часть платежа.

Следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Кроме того, для обеспечения исполнения обязательств в договоре может быть предусмотрено страхование товара в пользу торговой организации до полного погашения задолженности.

При предоставлении коммерческого кредита на покупку товара цена может устанавливаться следующими способами:

в договоре указывается общая сумма, которую должен внести покупатель (проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара либо не взимаются);

в договоре отдельно указываются цена товара и сумма, которую покупатель должен заплатить за время рассрочки платежа. В целях налогового учета рекомендуется использовать именно этот способ.

В договоре можно установить обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня его передачи продавцом (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ). В этом случае проценты, начисленные (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. ст. 809, 823 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998).

В случае возврата товара ненадлежащего качества, проданного в кредит, потребителю возвращается не только уплаченная за товар денежная сумма в размере кредита, погашенного ко дню возврата указанного товара, но и возмещается плата за предоставление кредита, т.е. уплаченные проценты (п. 5 ст. 24 Закона о защите прав потребителей).

Отсрочка, рассрочка

Отсрочка - это оплата полученного товара через определенное время, рассрочка - оплата в несколько этапов. Продажа товаров на таких условиях является продажей в кредит. Единственное, если товар оплачивается в рассрочку, в договоре наряду с другими существенными условиями указываются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

При продаже товаров в кредит их оплата производится в срок, оговоренный договором, или в разумный срок после возникновения обязательства, то есть после передачи товаров, а в случае неисполнения обязательства в разумный срок - в течение 7 дней с момента предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 1 ст. 488 ГК РФ). Как отметили судьи ФАС СКО, срок оплаты товара по договору купли-продажи не является существенным условием такого договора, то есть договор может и не содержать сведений о конкретном сроке оплаты товара, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем (Постановление от 12.03.2007 № Ф08-161/2007-424А).

Остановимся на том, какой срок считается разумным. Как мы уже отмечали в первой части статьи, к коммерческому кредиту в соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ применяются правила о займе. Пунктом 1 ст. 810 ГК РФ установлено, когда необходимо возвратить сумму займа, если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования: на это заемщику дается 30 дней со дня предъявления займодавцем требования о погашении задолженности, опять же если иное не предусмотрено договором. Объединяя две нормы (п. 1 ст. 488 и п. 1 ст. 810 ГК РФ), получаем: разумный срок оплаты товара, проданного в кредит, следует считать равным 30 дням с момента возникновения обязательства по оплате товара, то есть с момента исполнения обязанности передать товар (Приложение к Письму ФТС России от 10.01.2008 № 01-11/217).

Если продавец не исполняет свои обязанности по передаче товара, применяются правила, установленные ст. 328 ГК РФ. В данном случае действия покупателя аналогичны тем, которые вправе совершить продавец, если с ним не расплачивается покупатель при продаже товара на условиях предварительной оплаты (о чем мы говорили в первой части статьи). Например, покупатель может отказаться от исполнения обязательства со своей стороны (не оплачивать непоставленный товар) и потребовать возмещения убытков. Возможна и обратная ситуация: продавец передал товар, то есть исполнил свое обязательство, а покупатель не расплачивается за него. При таком раскладе продавец согласно п. 3 ст. 488 ГК РФ вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Кроме того, покупателю придется уплатить проценты на просроченную сумму со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня действительной оплаты товара, если иное не установлено договором. Например, договор может содержать условие о том, что покупатель уплачивает проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Эти проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998, Постановление ФАС СКО от 21.08.2007
№ Ф08-5145/2007).

Порядок установления размера процентов такой же, как и в случае с коммерческим кредитованием в виде предварительной оплаты, аванса. Если иное не предусмотрено договором, проценты взимаются по день уплаты суммы задолженности покупателем (п. 3 ст. 395 ГК РФ). Таким образом, проценты начисляются с даты, когда должна была быть погашена задолженность (либо с даты передачи товара) < Постановление ФАС ВСО от 01.03.2007 № А19-21279/06-26-Ф02-753/07>, до даты фактического погашения долга, другими словами, за каждый день просрочки исполнения денежного обязательства < Постановление ФАС ДВО от 05.10.2007 № Ф03-А73/07-1/3665>.

Напомним, размер процентов может быть зафиксирован в договоре либо определяется на основании ст. 395 ГК РФ. В силу ст. 421 ГК РФ стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон. Таким образом, в договоре купли-продажи на условиях рассрочки или отсрочки оплаты товаров стороны вправе установить размер процентов на свое усмотрение. Однако не стоит забывать, что принцип свободы договора не является безграничным и не исключает разумности и справедливости его условий (ст. 10 ГК РФ). Поэтому устанавливаемый размер процентов должен быть разумным. В случае несоблюдения этого требования суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Так произошло с продавцом, который в судебном порядке пытался взыскать с покупателя проценты по коммерческому кредиту, начисленные исходя из ставки 182,5% годовых. Судьи ФАС ВВО признали указанную ставку необоснованно высокой по сравнению с существующей в период действия договора ставкой рефинансирования (13% годовых) и обычно применяемой кредитными организациями при предоставлении кредита ставками банковского процента. Поэтому действия истца по установлению столь высокой платы по коммерческому кредиту судьи квалифицировали как злоупотребление правом, в связи с чем в его пользу были взысканы проценты в размере, намного меньшем запрошенного (Постановление от 26.09.2006 № А43-3769/2006-23-60).

Бухгалтеру важно знать, что товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Данная норма направлена на обеспечение исполнения покупателем (залогодателем) обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца (залогодержателя) на получение оплаты товара или на возврат товара (Постановление ФАС ВСО от 21.11.2007 № А58-5528/06-Ф02-8065/07). В то же время стороны могут предусмотреть в договоре купли-продажи иное. Например, включить положение об особом переходе права собственности, допустим, о том, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты. В этом случае покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права отчуждать товар или распоряжаться им по-другому, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Если товар не будет оплачен в установленный срок, продавец может потребовать от покупателя возврата товара, опять же если иное не предусмотрено договором (ст. 491 ГК РФ).

Изложенное относится и к договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа. Если покупатель при покупке товаров в кредит с условием о рассрочке платежа не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, действия продавца следующие. Он вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, но только в том случае, если оплата, произведенная покупателем, не превышает половины стоимости товара (правда, договором может быть предусмотрено иное). В этом случае покупатель обязан уплатить проценты со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня действительной оплаты товара.

Учет у продавца

При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (ПБУ 9/99 «Доходы организации»), то есть общей стоимости товаров вместе с процентами. Такое возможно только при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Во-первых, организация должна иметь право на получение выручки исходя из условий конкретного договора или подтвержденное иным способом. Во-вторых, сумма выручки может быть определена. В-третьих, есть уверенность в том, что результатом совершения операции будет увеличение экономических выгод организации - получен в оплату актив или отсутствует неопределенность в отношении его получения. В-четвертых, право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю. Последнее условие касается расходов, которые произведены или будут произведены, - их величина может быть определена. Выполнение всех пяти условий возможно только в том случае, если договором предусмотрено, за какой именно период начисляются проценты, либо установлена фиксированная плата за коммерческий кредит (что маловероятно), либо переход права собственности происходит в момент оплаты товаров (готовой продукции). Если хотя бы одно из условий не соблюдается, выручку вместе с процентами определить невозможно, поэтому сумма процентов начисляется на последнее число отчетного периода и (или) на момент погашения задолженности (если иное не установлено договором).

Если проданный товар с момента передачи покупателю находится в залоге у продавца, его договорная стоимость отражается у последнего на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Стоимость товара списывается с забалансового учета по мере погашения задолженности (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость

Порядок начисления НДС при предоставлении коммерческого кредита зависит от того, увеличивают ли проценты стоимость (цену) товара. Чиновники и большинство судей считают, что нет. В то же время ФАС УО решил: проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой, увеличивающей стоимость товара, а не мерой гражданско-правовой ответственности (Постановление от 27.06.2007 № Ф09-4769/07-С5).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ). Данные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При реализации товаров налоговая база по НДС зависит от цены товаров, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является либо день отгрузки товаров, либо день их оплаты (в зависимости от того, что наступит раньше). Из изложенного вполне можно сделать такой вывод: если на момент реализации товаров можно определить сумму процентов за предоставление коммерческого кредита (то есть сумма сделки - это стоимость товаров плюс проценты по коммерческому кредиту), выручка от реализации товаров в кредит включается в налоговую базу по НДС вместе с процентами.

Однако чаще всего договором не устанавливается конкретная сумма процентов и у организации нет возможности определить сумму платы за коммерческий кредит на дату передачи товаров. Тогда обращаемся к подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база, определенная в том числе на основании ст. 153 НК РФ, увеличивается на полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Эта норма применяется, поскольку суммы процентов, выплачиваемых по договору продажи товаров на условиях коммерческого кредитования, связаны с оплатой реализованных товаров (Письмо УМНС по г. Москве от 30.10.2003 № 24-11/60856). Сумма налога в этом случае определяется расчетным путем, налоговая ставка - как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, проценты по коммерческому кредиту попадут в налоговую базу по НДС в момент их перечисления покупателем (при получении продавцом).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли организация, реализовавшая товары в кредит, начисленные проценты по коммерческому кредиту включает в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. При применении метода начисления эти доходы формируются на конец соответствующего отчетного периода и (или) на дату погашения обязательства покупателем (п. 6 ст. 271 НК РФ). Причем начисленные проценты включаются в состав доходов вместе с НДС, поскольку суммы налога не предъявляются покупателю. Основание того, почему НДС попадает в доходы, - п. 1 ст. 248 НК РФ, в котором указано: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Если сумма НДС правомерно не предъявляется покупателю, то ее можно учесть в составе налоговых расходов. НДС можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ или внереализационных расходов согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Более логичным представляется второй вариант, но организация, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ, вольна выбрать любой.

Учет у покупателя

На условиях коммерческого кредитования организации, как правило, приобретают материалы, используемое в производственной деятельности. Для бухгалтерского учета материально-производственных запасов, используется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Пунктами 5, 6 этого документа установлено, что МПЗ принимаются к бухучету по фактической себестоимости, которая складывается из фактических затрат организации на их приобретение, в том числе начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит). Включение процентов в стоимость МПЗ зависит от того, когда они начислены. В стоимость попадут только те проценты, которые начислены до или в момент оприходования МПЗ: фактическая себестоимость МПЗ не подлежит изменению после того, как они приняты к бухучету (п. 12 ПБУ 5/01). Подтверждение изложенного можно найти и в ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 6.2 которого предусмотрено: при оплате приобретаемых МПЗ и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Если проценты начислены после принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, они включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), которые отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (План счетов).

Организации, являющиеся покупателями, начисляют в бухгалтерском учете проценты по полученному коммерческому кредиту тогда же, когда это делают продавцы, - ежемесячно (на конец отчетного периода) и на дату погашения задолженности. Данный вывод сделан на основании п. 73 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н: задолженность по полученным займам и кредитам отражается на конец отчетного периода вместе с подлежащими уплате процентами. Считаем, что данное требование распространяется и на задолженность по полученным товарам (работам, услугам), на стоимость которых начисляются проценты за коммерческий кредит. Кроме того, п. 14 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» установлено, что затраты по кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам, причем независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. В свою очередь, начисление процентов осуществляется в порядке, установленном договором (п. 16 ПБУ 15/01). Обращение в нашем случае к ПБУ 15/01 вполне правомерно, поскольку его правила распространяются и на коммерческий кредит.

Кроме того, покупателю стоит помнить: если иное не предусмотрено договором, полученный на условиях коммерческого кредитования товар находится в залоге у продавца до тех пор, пока его стоимость не будет полностью погашена. Поэтому договорная стоимость товара подлежит отражению у покупателя на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов). Суммы обеспечений списываются с забалансового учета по мере погашения задолженности.

Налог на добавленную стоимость

При заключении договора поставки, в котором проценты за пользование коммерческим кредитом зафиксированы, продавец вполне может выставить счет-фактуру на стоимость товаров вместе с процентами, тем более у него в этом случае не возникают налоговые риски. При таком раскладе покупатель, скорее всего, не сможет избежать претензий со стороны налоговых органов, если на основании этого счета-фактуры поставит к вычету сумму НДС, начисленную со стоимости платы за пользование коммерческим кредитом. Судьи налоговиков вполне могут поддержать. Подход будет таким же, как и в случае если окончательная сумма процентов договором не установлена.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ, - цен, указанных сторонами сделки (предполагается, что они соответствуют уровню рыночных цен, пока не доказано иное). При реализации товаров (работ, услуг) продавец предъявляет покупателю к оплате сумму НДС, рассчитанную как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (п.п. 1, 2 ст. 168 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик обязан предъявить покупателю к уплате сумму НДС, начисленную исключительно на цену реализуемых товаров. А проценты по коммерческому кредиту не увеличивают цену товара. Кроме того, арбитры считают, что требование подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении продавца о начислении НДС не означает, что бремя уплаты НДС с сумм полученных процентов за пользование коммерческим кредитом поставщик вправе возложить на покупателя. При этом налогоплательщики не имеют права изменять установленный законодательством о налогах и сборах порядок предъявления НДС к уплате покупателю. Окончательный вердикт таков: поставщик не вправе начислять покупателю НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара, а налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации (Постановления ФАС СЗО от 18.10.2007 № А13-6865/2006-14, от 19.03.2007 № А56-24710/2006, ФАС ВВО от 26.09.2006 № А43-3769/2006-23-60).

Усугубляет ситуацию и то, что в п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 указано: счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой товаров, регистрируются в книге продаж. Таким образом, у покупателя не должно оказаться счета-фактуры с выставленной суммой НДС с величины начисленных процентов.

Налог на прибыль 

Проценты, начисленные по коммерческому кредиту на основании договора купли-продажи, содержащего условие об отсрочке или рассрочке оплаты товара, покупатель вправе включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).  

Пример: Реализация товара с отсрочкой платежа. 

Как отразить в учете организации реализацию товара на условиях отсрочки платежа, если плата за предоставление отсрочки составляет 10% годовых от стоимости отгруженного товара?

28.02.2007 организация реализовала товар на условиях отсрочки платежа. Товар реализован за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно условиям договора оплата товара производится покупателем не позднее 31.05.2007. За предоставленную отсрочку покупатель уплачивает проценты в размере 10% годовых. Проценты уплачиваются единовременно на дату расчетов за отгруженный товар. Расчеты с покупателем произведены 20.04.2007. Покупная стоимость реализованного товара составляет 180 000 руб.

Гражданско-правовые отношения.

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. При этом если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. п. 1, 5 ст. 488 Гражданского кодекса РФ).

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ) (абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998).

Бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. При этом согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 в случае продажи товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (включая проценты, предусмотренные договором). Признание выручки в бухгалтерском учете производится при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является возможность определения суммы выручки (подп. «б» п. 12 ПБУ 9/99).

В данном случае на дату отгрузки товара организация может определить выручку только в части договорной стоимости товара, зафиксированной в договоре. Что касается суммы процентов за предоставление отсрочки оплаты товара, то организация производит корректировку выручки по мере возникновения у нее права на получение этих процентов. В данном случае расчеты с покупателем произведены 20.04.2007. Соответственно, выручка корректируется по состоянию на 31.03.2007 на сумму 2004 руб. (236 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.) и на дату расчетов (20.04.2007) - на сумму 1293 руб. (236 000 руб. x 10% / 365 дн. x 20 дн.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, признание выручки отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Как указано выше, до момента получения оплаты за товар от покупателя этот товар находится в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем обязанности по оплате товара. В связи с этим с момента отгрузки товара в адрес покупателя и до момента расчетов с покупателем на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» отражается сумма полученного обеспечения в размере договорной стоимости товара.

Налог на добавленную стоимость (НДС).

Реализация товара на территории России облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Таким образом, на дату отгрузки товара организация начисляет НДС в сумме 36 000 руб. (236 000 руб. / 118 x 18), что отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При реализации товара на условиях коммерческого кредита организация увеличивает налоговую базу по НДС на сумму полученных процентов по коммерческому кредиту (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

НДС с суммы процентов начисляется по расчетной ставке 18/118 на дату получения денежных средств от покупателя (п. 4 ст. 164, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При реализации товара организация выписывает счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж в месяце отгрузки товара (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Заметим, что сумма НДС, начисленная с процентов за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товара. На указанную сумму согласно п. 19 Правил организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж в месяце получения оплаты от покупателя.

Налог на прибыль организаций.

В налоговом учете организация признает доход в сумме выручки от реализации покупных товаров (за вычетом НДС) на дату реализации этих товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доход от реализации товаров уменьшается на стоимость их приобретения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ коммерческие кредиты признаются долговыми обязательствами. Соответственно, в налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом признаются организацией ежемесячно, а также на дату прекращения обязательства в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Поскольку, как сказано выше, сумма НДС, начисленная по полученным процентам за предоставленную отсрочку платежа, не предъявляется покупателю, то доход от реализации товара эта сумма не уменьшает. Указанная сумма НДС на основании п. 4 ст. 252 НК РФ и по усмотрению организации может быть учтена либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ведущий аудитор

Светлаева М.Л.