Вопрос: Организация продает объект недвижимости. Договор купли-продажи предусматривает предварительную оплату покупателем приобретаемого имущества. В соответствии с условиями договора передача имущества покупателю производится после перечисления им денежных средств в оплату приобретаемого объекта.Организация просит разъяснить: в каком периоде признается выручка от реализации указанного имущества в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения налогом на прибыль (организация для целей налогообложения налогом на прибыль ведет учет доходов и расходов по методу начисления)? В каком периоде (на какую дату) должен быть оформлен «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» унифицированной формы ОС-1а и выставлен покупателю счет-фактура?
Ответ: В соответствии со ст.247 гл.25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль доходы организации подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Также указанной статьей закреплено, что, для целей исчисления налога на прибыль, товары определяются в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ.
При этом согласно п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей Налогового Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, доходы от реализации основных средств Организации (ее объектов недвижимости, относящихся к амортизируемому имуществу) следует классифицировать как доходы от реализации товаров.
Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях применения гл.25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В том случае, если налогоплательщиком в качестве метода признания доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль применяется метод начисления, то поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 НК РФ. При этом особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 НК РФ.
Согласно нормам, изложенным в п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ, датой получения дохода налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Кроме того, статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом.
В соответствии с нормами указанной статьи налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
При этом в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
При определении момента возникновения (признания) дохода от реализации недвижимого имущества Организации для целей налогообложения необходимо учитывать следующие обстоятельства.
В п.1 ст.39 НК РФ приведено законодательно установленное для целей применения положений НК РФ определение понятия «реализация товаров». Согласно указанному пункту ст.39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в особо оговоренных в НК РФ случаях, - передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Пункт 1 ст. 11 НК РФ гласит: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
В соответствии с положениями, закрепленными п.1 статьи 131 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее по тексту именуется – ГК РФ), право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Аналогичное требование содержится и в п.1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее по тексту именуется - Закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ).
Статья 223 ГК РФ содержит нормы, определяющие момент перехода права собственности на имущество, приобретаемое по договору. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя по договору возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Пунктом 1 ст.17 Закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ определено, что основаниями для государственной регистрации наличия, прекращения, перехода, прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются, в частности, договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки.
Из содержания п.7 ст.16 Закона от 21.07.1997 № 122 следует, что сделка с недвижимостью считается зарегистрированной, а правовые последствия, возникающие из нее - наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав. При этом, как установлено п.1 ст.14 указанного Закона, документом, удостоверяющим факт государственной регистрации возникновения и перехода прав на недвижимое имущество является свидетельство о государственной регистрации прав, а проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки.
Из вышеизложенного следует, что доход от реализации недвижимого имущества следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором состоялась передача права собственности на объект недвижимости от Организации покупателю, удостоверенная уполномоченным на то государственным органом путем внесения записи в Единый государственный реестр прав и выдачей сторонам договора соответствующих удостоверяющих документов.
Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете момент признания доходов от реализации недвижимого имущества будет аналогичен приведенному в предыдущем абзаце, что следует из норм, закрепленных подпунктом. г) пункта 12 и пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее по тексту именуется – ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Так, пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что прочие поступления в виде поступлений от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному для поступлений в виде выручки, который определен п.12 ПБУ 9/99.
В пункте 12 ПБУ 9/99 приводится перечень условий, единовременное соблюдение которых является необходимым для признания в бухгалтерском учете выручки:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Относительно оформления Акта о приеме-передаче здания (сооружения) унифицированной формы № ОС-1а сообщаем следующее.
Согласно требованиям п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденными постановлениями Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, Акт унифицированной формы ОС-1а применяется организациями-продавцами недвижимого имущества для оформления и учета операций выбытия указанного имущества из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.
Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам).
Данные об исключения объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств унифицированной формы № ОС-6.
Принимая во внимание вышеизложенное, считаем, что оформление Акта о приеме-передаче здания (сооружения) унифицированной формы № ОС-1а в случае реализации Организацией объекта недвижимости следует производить на дату перехода права собственности на упомянутое имущество от Организации покупателю, удостоверенного уполномоченным на то государственным органом.
Касательно оформления Организацией счета-фактуры, выставляемого покупателю недвижимого имущества необходимо отметить следующее.
В соответствии с требованиями, изложенными в п.3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров организация-продавец обязана выставить в адрес покупателя соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара
При этом п.3 ст.167 НК РФ установлено, что в тех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к его отгрузке.
Таким образом, считаем, что Организация обязана выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней с момента перехода к последнему права собственности, удостоверенного уполномоченным на то государственным органом в порядке, определенном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государтственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Ведущий аудитор
Светлаева М.Л.
| 
