Ведение бухгалтерского учета. Консультации бухгалтеру

Вопрос: По Соглашению о подписке иностранному партнеру оплачиваются информационные услуги. В счете НДС не указан. Должна ли организация уплачивать НДС и из какой суммы (сверх той, которая указана в счете, или выделяя НДС из нее) ?

Ответ: Информационные услуги признаются оказанными на территории РФ, поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории России (подп.4.п.1 ст. 148 НК РФ), следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.

В случае, если налогоплательщики – иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ в качестве плательщиков НДС, совершают операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, российские организации, приобретающая эти товары (работы, услуги), должны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п.2 ст. 161 НК РФ). Об этом же говорится и в п. 3 ст. 24 НК РФ: налоговые агенты обязаны удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, соответствующие налоги. Таким образом, НК РФ прямо устанавливает, что уплата НДС налоговым агентом должна производиться за счет средств налогоплательщика.

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п.1 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 17.03.2005 № 03 – 4 -03/391/28).

В соответствии с Таблицей Цен, приложенной к Соглашению: «Налоги. Цены, изложенные в этой Таблиц Цен, не включают никаких налогов. Если какие - либо налоги применяются, они должны быть поставлены на счет Подписчика». Однако на основании положений п.4 ст. 164 НК РФ на покупателе лежит обязанность определить эту сумму налога расчетным путем. Расчетная ставка (18%/118%), как известно, применяется независимо от того, выделен ли в сумме НДС (при получении предоплаты, штрафных санкциях, например). То есть, НК РФ установил обязанность удерживать НДС независимо от того, выделил в первичных документах иностранный налогоплательщик НДС или нет. Поэтому налоговый агент может сам выделить НДС из суммы, указанной в счете, что даст ему возможность затем принять данный НДС к вычету.

Если же НДС будет уплачен сверх суммы, указанной в счете, это будет фактически означать, что налоговый агент уплачивает НДС не за счет налогоплательщика, а за свой счет. В этом случае НДС невозможно будет принять к вычету, так как в соответствии с п.3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты налоговые агенты имеют только тогда, когда при приобретении услуг они удержали и уплатили НДС из доходов налогоплательщика. Нельзя будет отнести этот НДС и на расходы для целей налогообложения. Фактически НДС будет уплачен за счет чистой прибыли налогового агента.

Для избежания возможных финансовых потерь можно порекомендовать заключать договоры с иностранными партнерами, указывая в необходимых случаях цены с учетом НДС. Либо можно указывать цены без НДС, одновременно добавляя в договоры следующую фразу: «Стоимость информационных услуг увеличивается на сумму НДС, а также иных налогов, сборов и других платежей, в случае если покупатель должен уплатить их по законодательству России за счет исполнителя (в качестве налогового агента)». Включение такого положения будет означать, что при возникновении необходимости уплаты НДС цена услуг будет увеличиваться, и налоговый агент будет уплачивать НДС, удерживая его из доходов налогоплательщика.

Бухгалтерские записи:

Дата операции	Содержание операции	Сумма, у.е.	Курс у.е. к рублю на дату совершения операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов   Дебет             Кредит
22.03.05	Оказание услуги	590	27, 9365	16482,54	62	90
22.03.05	Начислен НДС	90	27, 9365	2514,29	90	68
06.03.05	Произведена оплата по договору	590	27, 6698	16325,18	51	62
06.03.05	Отражена суммовая разница (сторно)			- 157,36	62	90
	Начислен НДС с суммовой разницы (сторно)			- 24,00	90	68

Однако, бывают ситуации, когда суммовые разницы не возникают, например:

    при 100% - ной предоплате;

    если пересчет обязательств и переход права собственности приходится на день оплаты;

    если договором установлена дата определения курса оплаты как дата отгрузки.

Согласно ст. 168 НК РФ плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога и выставить счет – фактуру не позднее 5 дней со дня оказания услуги.

Если счета - фактуры выписываются в рублях, то на величину суммовой разницы нужно будет выписать дополнительный счет - фактуру. Но тут могут возникнуть проблемы. Отрицательная суммовая разница в счете - фактуре указывается со знаком «минус». Однако налоговые органы не всегда одобряют оформление счетов - фактур на разницу. Чаще всего они требуют полной замены первого документа. Во избежание этого лучше выписывать счет - фактуру в валюте договора.

В НК РФ о суммовых разницах как об отдельном объекте налогообложения не говорится. Следовательно, они должны облагаться по той же ставке, что и услуга.

Таким образом, при оказании услуги независимо от поступления оплаты за нее счета - фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату оказания услуги.

В Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 № 31н, начисленная сумма НДС отражается в «Разделе 1.2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента», строка 030 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (руб.)».

Заполняется также «Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом», строка 050 «Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента» и строка 170 «Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 040 – 060, 130 – 160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 040 – 060, 130 – 160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость)» и строка 350 «Раздела 2.1. Расчет общей суммы налога» «11. Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащая вычету».

     Рассмотрим также вопрос об удержании налога на прибыль налоговым агентом при приобретении авторских прав у иностранной компании.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Статьей 274 НК РФ предусмотрено, что налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если при исчислении налогооблагаемой прибыли организации применяют метод начисления, то необходимо учитывать следующее: доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Даты возникновения расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.

Объектом налогообложения для указанной категории налогоплательщиков согласно статье 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определены виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой организации через постоянное представительство в РФ), которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов в РФ, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. На основании статьи 310 НК РФ налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть 20%.

Однако статьей 7 части 1 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами и правилами, предусмотренными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и (или) сборах.

В то же время право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранной компании возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ. А именно, пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение своего постоянного местонахождения в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующее вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В связи с тем, что НК РФ не установлена обязательная форма документов, подтверждающая постоянное местопребывание в иностранном государстве, в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.203 № БГ–3–23/150, приводится разъяснение о форме и порядке оформления и представления таких документов.

Если иностранная организация, получающая доход, представляет указанное подтверждение налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, то в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

Таким образом, если на момент выплаты дохода российская организация  - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то она на основании положений статьи 310 НК РФ обязана произвести удержание налога в порядке и по ставке, установленными положениями статьи 310 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ и пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Бухгалтерские записи:

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы» - К – т 68/субсчет налог на прибыль

 – 500 $ х 20% = 100 $ - начислен налог на прибыль на ежемесячное обязательство. В соответствии с п.1 статьи 310 НК РФ: «Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога».

Форма налогового расчета (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286.

Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ–3–23/275.

Ведущий аудитор

Светлаева М.Л.